Substituição Tributária é um instituto criado e implementado pelas unidades federadas antes do advento da atual Constituição Federal, através de legislação infraconstitucional. O conceito da substituição tributária existe desde a época do ICM (Emenda n° 3 à Constituição Federal de 1946).
No início, era aplicada apenas às operações com cigarros, conforme o passar do tempo foi estendida para outros setores.
Na prática, o instituto da substituição tributária implica em atribuir a um terceiro, envolvido diretamente ou não no fato gerador de determinado tributo, a responsabilidade pelo recolhimento deste tributo. Esta atribuição somente poderá ocorrer através de lei, segundo o que determina o texto constitucional, de acordo com o artigo 128 do CTN.
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
O fato gerador do tributo é a ocorrência, em si, que traz a exigência do respectivo ônus para o contribuinte. Logo para a cobrança da substituição tributária não é obrigatório que o terceiro esteja envolvido no fato gerador.
Substituição tributária e cálculo do preço final dos produtos
A substituição tributária trás diversas surpresas para o empreendedor que não possui uma boa gestão tributária, pois devemos levar em conta no cálculo da substituição tributária as diferentes alíquotas e os diversos MVA (Margem de Valor Agregado) Ao formarmos o preço final dos produtos devemos fazer diversas simulações para saber de qual estado vale a pena comprar visando um menor ônus tributário.
Em uma recente consultoria verificamos que trocar a UF do nosso fornecedor teve um impacto no preço final de 6% a mudança decorreu da alteração da UF de compra, simulamos diversos cenários em diversos estados para finalizar o planejamento tributário.
Quando não se não se aplica a substituição tributária?
Conforme definido no Convênio ICMS nº 81/1993, o regime da substituição tributária do ICMS não se aplica em algumas situações, abaixo possuímos algumas:
I – à operação que destine mercadoria a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria
Comentário
O contribuinte paulista estará dispensado de antecipar o imposto devido pelo contribuinte do Estado do Rio de Janeiro, se a este estado também estiver possuir a condição de substituto tributário sobre a mesma mercadoria.
II – à transferência para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a obrigação pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresa diversa;
Comentário
Remessa de mercadoria da indústria cearense à sua central de distribuição localizada no Estado do Espírito Santo.
III – à operação que destinar mercadoria para utilização em processo de industrialização. Parágrafo único – Não se aplica o disposto no inciso III em operação realizada com álcool para uso doméstico, farmacêutico ou industrial, posição – 22.07, da NBM/SH, hipótese em que poderá ser adotada a regra do § 2.º, do artigo 29. (AC)”
Comentário
A indústria de móveis compra madeira para compor o seu produto final. Neste caso a madeira é insumo no seu processo produtivo.
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Recolhimento Antecipado e Multas
O artigo 6º da Lei Complementar n° 87/1996 reza que a lei pode atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário, podendo tal atribuição ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.
Como forma de inibir tal desequilíbrio, os estados passaram a criar em seus regulamentos internos dispositivos que atribuíssem ao destinatário a responsabilidade pelo recolhimento antecipado da substituição tributária que seria devida pelo remetente do outro estado caso tais estados não fossem signatários de convênio ou protocolo para aquela mercadoria, fazendo-se com que a substituição tributária cuja responsabilidade é atribuída ao destinatário represente a mesma carga tributária à cadeia comercial que teria caso a responsabilidade fosse do remetente.
Alguns estados já possuem mecanismos de antecipação do ICMS abaixo temos o artigo que trata sobre o tema no RICMS/SP:
Artigo 426-A – Na entrada no território deste Estado de mercadoria indicada no § 1°, procedente de outra unidade da Federação, o contribuinte paulista que conste como destinatário no documento fiscal relativo à operação deverá efetuar antecipadamente o recolhimento (Lei 6.374/89, art. 2°, § 3°-A): (Redação dada ao artigo pelo Decreto 52.742, de 22-02-2008; DOE 23-02-2008; Efeitos a partir de 01-02-2008)
I – do imposto devido pela própria operação de saída da mercadoria;
II – em sendo o caso, do imposto devido pelas operações subseqüentes, na condição de sujeito passivo por substituição.
§ 1° – O disposto neste artigo aplica-se às mercadorias sujeitas ao regime jurídico da substituição tributária referidas nos artigos 313-A a 313-Z20, exceto se o remetente da mercadoria tiver efetuado a retenção antecipada do imposto, na condição de sujeito passivo por substituição, conforme previsto na legislação. (Redação dada ao parágrafo pelo Decreto 54.338, de 15-05-2009; DOE 16-05-2009; Efeitos a partir de 01-06-2009)
Ressarcimento ICMS
Diante da dificuldade para acompanhar a legislação tributária muitas empresas acabam perdendo muito dinheiro com substituição tributária com muitos estados acaba ficando impossível acompanhar as hipóteses de ressarcimento do ICMS ST. Os contribuintes substituídos de determinados segmentos econômicos, sempre contestaram judicialmente o Regime de Substituição Tributária, com dois fortes argumentos:
- a) que está obrigado a recolher antecipadamente o ICMS, antes mesmo da ocorrência do seu fato gerador. Ou seja, primeiro paga o ICMS retido que foi pelo seu fornecedor, para depois realizar a venda e receber o seu preço, que tem o imposto nele incluído;
- b) que paga o ICMS no ato da compra sobre uma base de cálculo presumida por critérios estabelecidos em Lei, que nem sempre ocorre no ato da venda. Por exemplo, se diante do mercado consumidor não consegue praticar o preço que serviu de base para o cálculo do imposto retido, é obrigado a conceder desconto no preço, e assim acaba pagando mais imposto que o devido se estivesse sujeito às normas gerais do imposto.
Abaixo temos as hipóteses em MG e SP:
Ressarcimento ICMS ST – MG
1) Saída para estabelecimento de contribuinte situado em outra unidade da Federação;
2) Saída amparada por isenção ou não-incidência;
3) Perecimento, furto, roubo ou qualquer outro tipo de perda.
Ressarcimento ICMS ST – SP
I – do valor do imposto retido a maior, correspondente à diferença entre o valor que serviu de base à retenção e o valor da operação ou prestação realizada com consumidor ou usuário final;
Comentário
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II – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao fato gerador presumido não realizado;
III – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido relativo ao valor acrescido, referente à saída que promover ou a saída subseqüente amparada por isenção ou não-incidência, exceto quanto a isenção da microempresa;
IV – do valor do imposto retido ou da parcela do imposto retido em favor deste Estado, referente à operação subseqüente, quando promover saída para estabelecimento de contribuinte situado em outro Estado.
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Cálculo substituição Tributária – Simples Nacional
Em relação à questão atinente ao ICMS S.T esclareço que com a substituição tributária as ME e as EPP deixam de pagar o ICMS reduzido no Simples Nacional e passam a pagar o imposto pela alíquota cheia, normalmente de 18% nos estados mais industrializados, sobre a Margem de Valor Agregado (MVA) – percentual aplicado sobre valor do produto no inicio da cadeia produtiva para estimar o seu preço para o consumidor final. A MVA muda de percentual dependendo do produto e do estado. Logo a empresa pagava uma alíquota bem menor do imposto, quando vendia o produto e sobre o preço real de venda. Abaixo segue um exemplo da operação:
| Simples Nacional | Base de cálculo do ICMS ST | MVA | Total do ICMS ST | Aumento | |
| R$ 143,00 | 43% | R$ 8,17 | |||
| Simples Nacional | Custo Produto | MVA | Valor Venda | ICMS | 44,64% |
| R$ 100,00 | 43% | R$ 143,00 | R$ 5,65 | ||
Cabe ressaltar que o mecanismo de ICMS S.T onerou e muito o ICMS S.T para as empresas do simples nacional, friso que a mudança está no modo como era antes e como é atualmente hoje em dia em uma operação de um contribuinte normal e um contribuinte do simples nacional o cálculo não muda em nada logo o impacto financeiro será o mesmo. Não há diferença, seja na operação interna seja na operação interestadual (o Estado do RJ não regulamentou o Convênio 35/2011).
Planejamento Tributário no ICMS S.T
Apesar de ser um assunto complexo a substituição tributária abrange diversos pontos de oportunidade quando o assunto é planejamento tributário. Analisando a legislação podemos identificar diversos pontos de recuperação de impostos. Como já citado acima em uma consultoria identificamos uma economia no ICMS S.T por causa das alíquotas dos estados de compra. Na verdade podemos ir mais a fundo se verificarmos se possuímos benefícios fiscais para o produto atualmente diversos produtos possuem redução na base de cálculo e não são utilizados os benefícios, o benefício também vale para o cálculo da substituição tributária.
Abaixo possuímos um benefício relacionado ao ICMS da substituição tributária:
Regime Especial: Centros de Distribuição Os contribuintes varejistas cujas operações resultem em acumulação de valores a serem ressarcidos, decorrente da realização de saídas interestaduais de mercadorias recebidas com imposto retido antecipadamente por substituição tributária.
ICMS pago a maior em substituição tributária
Durante muito tempo diversos contribuintes reclamavam que não realizavam as operações pelo valor estimado pelo fisco, o que acontecia é que o fisco mensurava um valor de venda para o consumidor final que muitas vezes não era praticado na realidade por diversas situações do mercado.
O instituto da substituição tributária estipula que um contribuinte recolhe o tributo sobre a cadeia toda o que no caso em questão é um grave problema. Recentemente um julgamento no STF mudou esse cenário ao decidir que os estados devem restituir o ICMS pago à maior na substituição tributária.
Substituição tributária e o DIFAL da EC 87/2015
Muita coisa mudou com o difal da ec 87/2015 e uma das coisas foi o ciclo da substituição tributária. Como sabemos a mesma foi criada com a finalidade de fiscalizar melhor concentrando a arrecadação em alguns contribuintes o que acontece é que a mesma possui algumas especificações.
Na prática o que ocorre é o seguinte o contribuinte substituído que foi alvo de substituição tributária pode pedir ressarcimento do ICMS ST quando submeter tal mercadoria para outro estado com difal, pois nesse caso o ciclo da substituição tributária foi encerrado.
Facilidade no ressarcimento tributário de ICMS
Outra mudança foi que agora o contribuinte substituído pode emitir nota fiscal eletrônica em nome de qualquer estabelecimento que seja fornecedor do contribuinte substituído.
Abaixo temos a cláusula do convênio 93/2016:
“Cláusula terceira Nas operações interestaduais, com mercadorias já alcançadas pela substituição tributária, o ressarcimento do imposto retido na operação anterior deverá ser efetuado pelo contribuinte mediante emissão de nota fiscal eletrônica, exclusiva para esse fim, em nome de qualquer estabelecimento inscrito como substituto tributário que seja fornecedor do contribuinte substituído. ”.
Fiscalização Tributária da Substituição Tributária
Nos vídeos abaixo temos uma série de pontos que devemos observar sobre fiscalização envolvendo a substituição tributária:
Texto do Parceiro: Leandro Markus – Consultoria Tributária
Link para site: http://www.leandromarkus.com.br/